Luovuttajan oikeudellinen muoto (EVL/TVL)

Käyttöomaisuusosakkeen luovuttamista harkitsevan yhteisön tulee tutkia tarkoin, pidetäänkö sitä verotuksessa oikeasti elinkeinoverovelvollisena, vai onko yhteisön verotus ainoastaan toteutunut vuosien saatossa elinkeinoverolain mukaan. On mahdollista, että yhtiö on oman käsityksensä mukaan tullut verotetuksi elinkeinoverolain mukaan ja saanut jopa vuotuiset verotuspäätökset vahvistettuna elinkeinoverolain mukaan. Jos verottaja ei ole nimenomaisesti tutkinut luovutettavien käyttöomaisuusosakkeiden luonnetta, voi verottaja esittää, että luovuttajan liiketoiminta tai kyseinen liiketoiminta ei ole elinkeinoverolain mukaan verotettavaa, vaan tuloverolain mukaan verotettavaa. Tällaisessa tapauksessa käyttöomaisuusosakkeiden luovutusta ei pidetä verovapaana.

Elinkeinoverolaissa (EVL) tarkoitetun yhteisön käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinta ei ole veronalaista tuloa eikä osakkeiden hankintameno vähennyskelpoinen meno, jos osakkeet ovat verovapaasti luovutettavia.

EVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaista tuloa eivät ole muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan sekä säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamat käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinnat siten kuin 6b §:ssä säädetään.

Tuloverolain ja elinkeinoverolain mukaan verotettavia tulolähteitä verotetaan saman verokannan mukaan. Ongelmia voi syntyä esimerkiksi silloin, kun tuloverolain mukaan verotettavassa tulolähteessä on tappioita, ja samaan aikaan elinkeinoverolähteessä on voittoja, joista tulee maksaa veroa. Tulolähteiden kesken voittoja ja tappioita ei saa kuitata keskenään.

Yhtiön luonne voi vuosien aikana muuttua. Voi olla, että yhtiön katsotaan menettävän elinkeinoverolain mukainen luonteensa 5 vuoden aikana liiketoiminnallisten yhteyksien katkettua kuten korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 2010:50 mukaan. Toisessa KHO:n ratkaisussa 2010:64 asiaa tulkittiin toisella tavalla. Jälkimmäisessä tapauksessa KHO katsoi, että liiketoiminnalliset yhteydet eivät olleet katkenneet.

Mainittu KHO:n ottama kanta perustuu vanhaan oikeuskäytäntöön, jolloin luovutusten verovapaus perustui 5 ja 10 vuoden pituisiin aikarajoihin. Käsityksemme mukaan vallitseva käytäntö ei perustu lakiin. Tulkitsemme, että mainittu käytäntö syrjii erilaisia omaisuuslajeja.

Yhtiön luonteen muuttumiseen verotuksessa ei voida katsoa olevan yhtä ja selvää syytä. Asian ratkaisu perustuu kokonaisharkintaan.

Luovuttajan luonnetta arvioidaan seuraavien kriteereiden perusteella:

• Liiketoiminnallinen yhteys
• Hallinnollinen yhteys
• Liiketoiminnan luonne
• Omistus (harvainomisteinen/laaja omistuspohja)
• Kokonaisharkinta

Oikeuskäytännön perusteella näyttää siltä, että laajan omistajapohjan yhtiöt saavuttavat EVL-statuksen helpommin ja sen omistamat osakkeet katsotaan herkemmin käyttöomaisuusosakkeiksi. Osakeluovutusten verovapaussäännösten alkuperäisenä tavoitteena oli turvata suurille kansainvälisesti toimiville yhtiöille kilpailukykyinen verojärjestelmä. Laajan omistajapohjan yhtiössä omistus on hajautunut, eikä niissä useinkaan ole enemmistöosakasta. Harvainomisteiset yhtiöt katsotaan helpommin luonnollisten henkilöiden osakeomistuksia hallinnoiviksi holdingyhtiöiksi, joita verotetaan tuloverolain mukaan, jos aidoksi katsottavaa elinkeinotoimintaa yhtiössä ei ole.

Silloinkin kun harvainomisteisella yhtiöllä on aitoa elinkeinotoimintaa, pitkään omistettujen käyttöomaisuusosakkeiden voidaan katsoa kuuluvan TVL-tulolähteeseen, jos riittävää toiminnallista yhteyttä yhtiöiden välillä ei ole voitu näyttää olleen.

EVL-toimintaa harjoittavalla yhtiöllä voi olla myös TVL-tulolähteeseen kuuluvia osakkeita, joiden luovutus ei voi olla verovapaata.

Näyttää siltä, että oikeuskäytäntö on omaksunut lain sanamuodon ylittävän roolin: omistuksen laaja-alaisuus vaikuttaa verolain verovapauden tulkintaan. Tulkinta on ongelmallinen verotuksellisen tasa-arvon kannalta. Ennakoitavuutta ei verovapauden tulkinnassa ole edellytettävällä tavalla.