Luottamuksensuoja

Luottamuksensuoja tarkoittaa sitä, että suojaa annetaan verovelvollisen perustellulle luottamukselle siitä, että verovelvollinen on menetellyt verotuksessa hyväksyttävällä tavalla.

Luottamuksensuojasta verotuksessa on säädetty verotusmenettelylain (VML) 26 §:ssä. Useimmiten luottamuksensuojanormia ei sovelleta. Kyseessä on yleensä poikkeuksellisesta oikeussuojakeinosta, vaikka kohtalaisen usein mainittuun normiin pyritään vetoamaankin.

Tutustu tästä aihealueisiin:

• Luottamuksensuojan kolme edellytystä
• Verotusmenettelylain 26.2 §:n edellytykset
• Asian tulkinnanvaraisuus ja epäselvyys
• Vilpitön mieli
• Käytännön tai ohjeen mukaisuus
• Kaikkien kolmen edellytyksen on täytyttävä samaan aikaan
• Luottamusperiaate hallintolaissa ja hallinto-oikeudessa yleisemmin

Luottamuksensuojan kolme edellytystä

Luottamuksensuojaa voi verotuksessa saada silloin, kun kaikki kolme edellytystä täyttyvät samaan aikaan. Edellytykset ovat seuraavat:

Verotuksessa luottamuksensuoja voi syntyä ensinnäkin tilanteessa, jossa veroviranomainen on antanut ennen nyt kysymyksessä olevan verotuspäätöksen tekemistä verovelvolliselle neuvon tai ohjeen taikka yleisesti kaikille verovelvolliselle ohjeen, jonka perusteella verovelvolliselle on syntynyt perusteltu luottamus sen suhteen, miten nyt käsillä oleva asia ratkaistaan. Tämä neuvo tai ohje on tullut antaa ennen kuin verovelvollinen on tehnyt jonkin verotukseen vaikuttavan toimen kuten myynyt verovapaana pitämiään käyttöomaisuusosakkeita.

Verotusmenettelylain 26.2 §:n edellytykset

VML 26.2 § asettaa luottamuksensuojan saamiselle kolme eksplisiittistä edellytystä, joiden kaikkien tulee täyttyä samaan aikaan. Sekä hallituksen esityksestä että oikeusturvatyöryhmän muistiosta käy ilmi, että VML 26.2 § rakennettiin oikeuskäytännössä jo muodostuneiden soveltamisedellytysten varaan.

Kun VML 26.2 §:ssä mainitut soveltamisedellytykset täyttyvät yhtä aikaa eli 1) asia on joko tulkinnanvarainen tai epäselvä, 2) verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä ja 3) verovelvollinen on toiminut joko viranomaisen omaksuman käytännön tai sen antamien ohjeiden mukaisesti, tulee verovelvollisen saada luottamuksensuojaa ja verotus on toimitettava hänen edukseen, jos erityisistä syistä ei muuta johdu.

Asian tulkinnanvaraisuus ja epäselvyys

Asian tulkinnanvaraisuus viittaa normien (verosäännösten) tulkinnanvaraisuuteen, eli kysymys on asian normatiivisesta puolesta. Tulkinnanvarainen asia voi olla esimerkiksi silloin, kun pohditaan palkan ja elinkeinotulon välistä rajaa, veronkiertämissäännöksen soveltamista tai peitellyn osingonjaon mahdollisuutta. Vakiintunut oikeuskäytäntö voi kuitenkin poistaa jossakin asiassa tulkinnanvaraisuuden. Asian epäselvyys viittaa taas siihen, että tapauksen, toimien tai olosuhteiden faktat eivät – jostakin syystä – ole täysin selvät. Tosiseikoiltaan epäselvänä voidaan pitää esimerkiksi tosiasioiltaan selvittämätöntä asiaa tai erilaisia arvostuskysymyksiä silloin, kun ei ole olemassa täsmällistä näyttöä omaisuuden arvosta.

Tulkinnanvaraisuutta tai epäselvyyttä arvioidaan objektiivisesta tarkastelunäkökulmasta. Ratkaisevaa ei ole verovelvollisen oma henkilökohtainen käsitys asian tulkinnanvaraisuudesta tai epäselvyydestä, vaan verosäännösten ja niiden soveltamiskäytännön mukainen tai tosiseikkojen tuntemukseen perustuva yleinen käsitys siitä, onko jokin oikeuskysymys tai muu asia aidosti tulkinnanvarainen vai epäselvä. Selkeästi vastoin lakia toimitettu verotus ei saa luottamuksensuojaa, vaan selvä virhe on oikaistava. Verovelvolliselle voidaan antaa luottamuksensuojaa vain, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä.

Verohallinnon omaksuman kannan mukaan asia ei ole tulkinnanvarainen, jos siihen objektiivisesti tarkastellen soveltuu säännös suoraan. Selkeästi vastoin lakia toimitettu verotus ei saa luottamuksen suojaa. Selvä lainvastaisesti toimitettu virheellinen verotus on aina oikaistava entiseen tapaan. Verovelvolliselle voidaan antaa luottamuksensuojaa vain, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä.

Vilpitön mieli

Toisena soveltamisedellytyksenä on verovelvollisen vilpitön mieli. Tätä asiaa on äärimmäisen vaikeaa määritellä. Kun verovelvollinen toimii säännösten ja verottajan antamien ohjeiden mukaisesti eikä anna veroviranomaiselle väärää, epäselvää, puutteellista tai harhaanjohtavaa tietoa verotuksen perusteena olevista seikoista, voidaan verovelvollisen yleensä katsoa toimineen vilpittömässä mielessä.

Lisäksi voidaan kuitenkin katsoa, että edellytyksen täyttymiseen liittyy myös selonottovelvollisuus, eli verovelvollisen tulee olla ns. perustellussa vilpittömässä mielessä. Tällöin verovelvollisen edellytetään ottavan riittävä selko niistä säännöksistä ja ohjeista, jotka ohjaavat täyttämään hänen verotukseensa liittyvät velvoitteet (ns. bonus pater familias -periaate). Käytännössä tämä tarkoittaa, että verovelvollisen on täytynyt ottaa riittävä selko säännöksistä ja ohjeista, jotka ohjaavat täyttämään hänen verotukseensa liittyvät velvoitteet. Luottamuksensuojan tarkoituksena ei ole verovelvollisen ajattelemattomuuden tai taitamattomuuden suojaaminen. Selvittämisvelvollisuuden laajuutta pitänee kuitenkin tarkastella verovelvollisen subjektiivisesta näkökulmasta, joten se määräytyisi erikseen kussakin yksittäistapauksessa.

Käytännön tai ohjeen mukaisuus

Kolmantena edellytyksenä on, että verovelvollinen on toiminut viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti. Hallituksen esityksen mukaan viranomaisten noudattama käytäntö tarkoittaa lähinnä viranomaisten johonkin kysymykseen omaksumaa tulkintaa, jota on sovellettu aikaisemmissa vastaavanlaisissa tilanteissa joko verovelvollisen verotuksessa tai yhtenäisesti muiden verovelvollisten verotuksessa. Yksikin verovelvollista itseään koskeva aikaisempi ratkaisu voisi riittää säännöksessä tarkoitetun luottamuksensuojan syntymiseen. Luottamuksensuojasäännöksen lähtökohtana on yleensä verovelvollisuuskohtaisuus, vaikka oikeuskäytännössä tästä lähtökohdasta on hieman poikettu verovelvollisen eduksi.

Tilanne, jossa osakkeet myyvä yhtiö oli siirtänyt osakkeet verotuksessa vaihto-omaisuudesta käyttöomaisuuteen, ei katsottu tulleen tutkituksi verottajan taholta.

KHO 2012:74

Ratkaisussa A Oy oli verovuodelta 2006 antamassaan veroilmoituksessa siirtänyt C Oy:n osakkeet vaihto-omaisuudesta käyttöomaisuuteen eikä siihen ollut verotuksessa puututtu. Ratkaisun mukaan veroviranomainen ei olisi antanut ohjetta siitä, että kysymyksessä olevat osakkeet olisivat A Oy:n käyttöomaisuutta tai että veroviranomainen olisi aikaisemmin tutkinut osakkeiden luonteen. A Oy:lle ei annettu luottamuksensuojaa.

Viranomaisen noudattamalla käytännöllä tarkoitetaan nimenomaista kannanottoa juuri sellaiseen asiaan, josta kulloinkin on kysymys. Hallituksen esityksen mukaan säännöksessä tarkoitettu luottamuksensuoja syntyisi tavallisesti viranomaisen nimenomaisten ratkaisujen tuloksena. Luottamuksensuoja voisi joskus syntyä kuitenkin myös passiivisuuden kautta: viranomaisen noudattamaa käytäntöä voisi osoittaa myös jatkuva puuttumattomuus asiakirjoista selvästi ilmenevään verovelvollisen menettelyyn.

Tällainen puuttumattomuus oli esillä tapauksessa KHO 2010:13, jossa yhdistyksen verovelvollisuuteen liittyvät kysymykset eivät olleet olleet toimivaltaisen Verohallinnon yksikön ratkaistavina. Vastuu veroilmoituksen antamisesta katsottiin olevan kuitenkin verovelvollisella, eikä yhdistys saanut asiassa luottamuksensuojaa. Myös osakkeiden verovapaata luovutusta koskevassa tapauksessa KHO 2010:50 nousi kysymykseksi se, voidaanko viranomaisen noudattaman käytännön katsoa syntyvä ns. passiivisella laintulkintakannanotolla. KHO:n mukaan viranomaisen noudattamalla käytännöllä tarkoitetaan nimenomaista kannanottoa juuri sellaiseen asiaan, josta nyt on kysymys. Käytäntö muodostuu verotuksen yhteydessä tehdyistä päätöksistä ja annetuista ennakkotiedoista. Näin ollen yhtiö ei saanut asiassa luottamuksensuojaa.

Verohallinto esittää ohjeessaan ”Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä” Dnro 569/38/2000 asiasta seuraavaa: ”Viranomaisen noudattama käytäntö muodostuu verotuksen yhteydessä tehdyistä päätöksistä ja annetuista ennakkotiedoista. Joskus yksikin päätös voi olla osoituksena viranomaisen käytännöstä. Tällöin lienee kyse verovelvollisen omaan verotukseen liittyvästä päätöksestä. Esimerkiksi ennakkoperinnän yhteydessä tehtyyn ratkaisuun on voitava luottaa ennakoitaessa viranomaisen käytäntöä myös lopullisessa verotuksessa.”

Viranomaisten ohjeilla tarkoitetaan ennen kaikkea sellaisia ohjeita, jotka ovat myöhemmin todennettavissa eli lähinnä kirjallista (nykyisin lähinnä verkossa olevaa) materiaalia, kuten esimerkiksi veroilmoituksen täyttöoppaita ja erilaisia tiedotteita. Joskus kyse voi olla myös suullisesta ohjeesta kuten tapauksessa KHO 2003:21. Asiassa on hyvä huomata, että aluksi ohje olikin suullinen, mutta myöhemmin se annettiin kirjallisena verovelvollisen pyynnöstä. Luottamuksensuojaa annetaan, jos verovelvollinen on toiminut verottajan erikseen asiassa antamien ohjeiden mukaisesti.

Kaikkien kolmen edellytyksen on täytyttävä samaan aikaan

Luottamuksensuojan saamiseksi jokaisen kolmen edellytyksen tulee täyttyä samaan aikaan. Tästäkin huolimatta luottamuksensuojan syntymistä koskeva asia voidaan ratkaista verovelvolliselle epäedullisesti, jos tähän on olemassa erityisiä syitä. Kansalaisten yhdenvertainen kohtelu voi olla esimerkkinä erityisestä syystä, jonka vuoksi vero on kuitenkin pantava maksuun, vaikka muut luottamuksensuojan saamisen edellytykset täyttyvät. Yhdenvertaisuus tarkoittaa, että samanlaiset tapaukset tulee käsitellä ja ratkaista tasapuolisesti ja samalla tavoin. Useimmiten verotuksessa on kyse lähinnä tapausten suhteellisesta samankaltaisuudesta. Erityinen syy, jolloin vero on aina maksuunpantava, voi olla myös se, että verovelvollinen on omalla toiminnallaan ollut aiheuttamassa asian muodostumista epäselväksi.

Luottamusperiaate hallintolaissa ja hallinto-oikeudessa yleisemmin

Verottaminen on hallintomenettelyä, joten siihenkin sovelletaan hallintoa koskevaa yleisnormistoa, soveltuvin osin myös yleishallinto-oikeudellisia periaatteita. Verotusmenettelyssäkin tulee aina huomioida myös hyvän hallinnon vaatimukset. Hallinnon oikeusperiaatteita kutsuttiin aikaisemmin harkinnan rajoitusperiaatteiksi.  Vuonna 2003 säädetyn hallintolain 6 §:ään kodifioitiin hallinnon oikeusperiaatteet seuraavasti: ”Viranomaisen on kohdeltava hallinnossa asioivia tasapuolisesti sekä käytettävä toimivaltaansa yksinomaan lain mukaan hyväksyttäviin tarkoituksiin. Viranomaisen toimien on oltava puolueettomia ja oikeassa suhteessa tavoiteltuun päämäärään nähden. Niiden on suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia.”

Hallintolain luottamusperiaate on kirjattu epäsuorasti hallintolain 6 §:ään. Viranomaisten toimien on suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia. Suoja ei tällaisessa tapauksessa ulotu esimerkiksi lain tai oikeuden vastaisen menettelyn turvaamiseen, vaan odotuksien tulee olla oikeutettuja lakiin tai vähintäänkin laajemmin oikeuteen (esimerkiksi kansainvälisiin sopimuksiin) nojautuvia.

Luottamuksensuoja on ollut (ja on) voimassaolleena oikeusperiaatteena ennen verotusmenettelylain 26.2 §:n säätämistä. Luottamuksen suojaamisen keskeisenä ajatuksena Verohallinnossa on, että yksityisten tulee voida luottaa viranomaisten toimintaan, sen oikeellisuuteen ja virheettömyyteen sekä viranomaisten päätösten pysyvyyteen. Luottamusperiaate takaa, että viranomaisen soveltama käytäntö on pysyvää ja viranomaistoiminta on ennakoitavissa.