Verovapaan luovutusvoiton oikaisut

Vaikka käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitot katsotaan verovapaiksi, tulee niihin tehdä oikaisuja EVL 6b §:n mukaan tietyissä tilanteissa. On siis mahdollista, että käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitto katsotaan verovapaaksi luovutukseksi, mutta oikaisun tai oikaisujen johdosta osasta käyttöomaisuuden verovapaata luovutusvoittoa tulee maksaa luovutusvoittoveroa.

Kyseessä on yhtiön verotuksen historian tarkastelu. Selvitettävä on, tuleeko käyttöomaisuuden verovapaata luovutusvoittoa oikaista. Oikaisu tulee tehdä seuraavissa tapauksissa:

• silloin kun luovutettujen käyttöomaisuusosakkeiden hankintahintaa on alennettu EVL 42 §:n mukaan arvonalennuspoistoilla;
• silloin kun luovutettujen käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenoa on katettu EVL 8 §:ssä tarkoitetulla verovaikutteisella varauksella;
• silloin kun luovutettujen käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenoa on katettu EVL 8 §:ssä tarkoitetulla avustuksella ja/tai
• silloin kun veronalainen tulonosa on aiheutunut aiemmin tehdystä konsernin sisäisestä luovutuksesta. Viimeksi sanotussa tapauksessa verotuksessa vähennetään kyseinen luovutustappio verovapaasta luovutusvoitosta. Luovutustappiota ei kuitenkaan tällaisessa tapauksessa vähennetä käyttöomaisuuden verovapaata määrää enempää.

Tutustu tästä aihealueisiin:

• EVL 42 §
• EVL 8 §
• Konsernin sisäiset luovutukset
• Verotuksessa sovellettava konsernisuhde

EVL 42 §

Jos luovutettavien käyttöomaisuusosakkeiden hankintahintaa on alennettu EVL 42 §:n mukaisilla arvonalennuspoistoilla, luovutusvoitto on veronalaista siltä osin, kuin se johtuu aikaisemmin tehdystä arvonalennuspoistosta. Laissa ei ole asetettu määräaikaa arvonalentumispoistojen oikaisemiselle. Kirjanpidon säilytysvelvollisuus on 6 vuotta riippumatta vuoden 2017 alusta tulleesta verotuksen vanhentumisaikojen muutoksesta. Käsityksemme mukaan on oletettavaa, että kirjanpitonormin johdosta tarkastelu käytännössä kohdistuu viimeisiin 6 vuoteen.

Esimerkki:

Smaragdi Oy on hankkinut 1.11.2015 100 prosenttia Timantti Oy:n osakkeista 100 000 eurolla. Vuoden 2015 verotuksessa Smaragdi Oy on vähentänyt käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenosta arvonalennuksena 25 000 euroa. Smaragdi Oy:n verotuksessa jäljellä oleva käyttöomaisuusosakkeiden hankintameno on siten 75 000 euroa (100 000-25 000). Käyttöomaisuusosakkeet myydään verovapaasti EVL 6b §:n mukaan 1.7.2017 125 000 eurolla. Käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitosta on verovapaata 100 000 euroa (125 000-25 000). Vähennys johtuu Smaragdi Oy:n verotuksessa aikaisemmin vähennetystä käyttöomaisuuden arvonalennuksesta 25 000 euroa. Loppuosa voitosta eli 25 000 euroa on verovapaata (100 000-75 000).

Sellaisissa tapauksissa, joissa käyttöomaisuuden arvonalentumispoisto on kohdistunut poiston tekemistä myöhemmin jakautuneen tai sulautuneen yhtiön omistamiin käyttöomaisuusosakkeisiin, luovutusvoittoihin tehtävät oikaisut kohdistuvat siihen yhtiöön, jolle osakkeet ovat jakautumisen tai sulautumisen yhteydessä siirtyneet (=yleisseuraanto).

EVL 8 §

Silloin kun osakkeiden hankintamenoa on aikaisemmin katettu verovaikutteisella varauksella tai EVL 8 §:n mukaisella avustuksella, on näiden erien määrää vastaava osa luovutusvoitosta myös veronalaista tuloa.

Silloin kun verovelvollinen on saanut hyödykkeen hankkimiseen avustusta julkiselta yhdyskunnalta tai jos joku muu on elinkeinotoiminnassaan osallistunut hankintamenon suorittamiseen, on näiden erien määrää vastaava osa luovutusvoitosta myös veronalaista tuloa. Vähennyskelpoiseen hankintamenoon ei kuitenkaan lueta avustusta tai toisen osuutta vastaavaa osaa hankintamenosta.

Esimerkki:

Yhtiö A on saanut avustusta Euroopan komissiolta erityisalan kehittämistä varten 100 000 euroa.

Jos yhtiö myy osakkeet verovapaasti 1 000 000 eurolla, katsotaan 100 000 euroa vastaava osuus verolliseksi luovutukseksi.

Konsernin sisäiset luovutukset

Silloin kun veronalainen tulonosa on aiheutunut aiemmin tehdystä konsernin sisäisestä luovutuksesta, verotuksessa vähennetään kyseinen luovutustappio verovapaasta luovutusvoitosta. Luovutustappiota ei kuitenkaan tällaisessa tapauksessa vähennetä käyttöomaisuuden verovapaata määrää enempää. Aikaisemmin vähennetty luovutustappio ei siten tuloudu itse vähennyksen tehneen yhtiön tuloon, vaan sen konserniyhtiön tuloon, joka luovuttaa osakkeen myöhemmin.

Esimerkki:

Tytäryhtiö Oy luovuttaa 100-prosenttisesti omistamansa yhtiön käyttöomaisuusosakkeet Emoyhtiö Oy:lle vuonna 2015. Tytäryhtiön luovutustappio ei täyttänyt EVL 6b §:n edellytyksiä. Tytäryhtiön luovutustappio on 50 000 (550 000-600 000) euroa.

Kun Emoyhtiö Oy luovuttaa käyttöomaisuusosakkeet vuonna 2017 ja luovutukseen soveltuvat EVL 6b §:n säännökset, vähennetään aiemmin Tytäryhtiön ja Emoyhtiön kaupassa syntynyt luovutustappio Emoyhtiön saamasta, EVL 6b §:n mukaan verovapaaksi katsottavasta luovutusvoitosta. Kun Emoyhtiö sai luovutusvoiton 300 000 euroa (850 000-550 000), niin siitä tulee vähentää aiemmin Tytäryhtiössä realisoitunut luovutustappio 50 000 euroa.

Verotuksessa sovellettava konsernisuhde

Osakeyhtiölain (OYL) 8 luvun 12 §:n mukaan, jos osakeyhtiöllä on kirjanpitolain (KPL) 1 luvun 5 §:ssä tarkoitettu määräysvalta toisessa kotimaisessa tai ulkomaisessa yhteisössä tai säätiössä, osakeyhtiö on emoyhtiö ja määräysvallassa oleva on tytäryhteisö. Emoyhtiö tytäryhteisöineen muodostaa konsernin.

Osakeyhtiöllä on määräysvalta toisessa yhteisössä tai säätiössä myös silloin, kun osakeyhtiöllä yhdessä yhden tai useamman tytäryhteisönsä kanssa taikka tytäryhteisöllä yksin tai yhdessä muiden tytäryhteisöjen kanssa on kirjanpitolaissa tarkoitettu määräysvalta siinä.

KPL 1 luvun 5 §:n mukaan määräysvalta toisessa kirjanpitovelvollisessa tai siihen verrattavassa ulkomaisessa yrityksessä (kohdeyritys) on silloin, jos

• kirjanpitovelvollisella on enemmän kuin puolet kohdeyrityksen kaikkien osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä ja tämä äänten enemmistö perustuu omistukseen, jäsenyyteen, yhtiöjärjestykseen, yhtiösopimukseen tai niihin verrattaviin sääntöihin taikka muuhun sopimukseen;
• kirjanpitovelvollisella on oikeus nimittää tai erottaa enemmistö jäsenistä kohdeyrityksen hallituksessa tai siihen verrattavassa toimielimessä taikka toimielimessä, jolla on tämä oikeus, ja oikeus perustuu muun muassa omistukseen tai jäsenyyteen perustuvaan ääntenenemmistöön tai
• kirjanpitovelvollinen muuten tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa kohdeyrityksessä.

Laskettaessa KPL:ssa tarkoitettua ääniosuutta, huomioon ei oteta lakiin tai kohdeyrityksen yhtiöjärjestykseen, yhtiösopimukseen tai niihin verrattaviin sääntöihin sisältyvää äänestysrajoitusta.

Konserniyhtiöinä pidetään myös esimerkiksi kahta osakeyhtiötä, jotka sama yksityishenkilö omistaa kokonaan.

Konsernisuhteesta liittyen EVL 6b §:ään säädetään tarkemmin KPL:ssa.

Matti Kukkosen kirjassa ”Pk-konsernin verosuunnittelu” (2016) on esitetty, että EVL 6b.7 §:n mukaan konserniyhtiöllä tarkoitetaan OYL 8:12:ssä tarkoitettuun konserniin kuuluvia yhtiöitä tai sellaisia yhtiöitä, joissa kaikissa yhdellä tai useammalla luonnollisella henkilöllä, oikeushenkilöllä tai näillä yhdessä on OYL 8:12:ssä tarkoitettua määräysvaltaa vastaava määräysvalta. Pykälään lisättiin sana ”kaikki” valtiovarainvaliokunnassa. Konsernikäsitteessä on näin huomioitu myös yksityishenkilön määräysvallassa olevat yhtiöt. Säännöksen tulkinta määräysvallan suhteen palautuu osittain OYL 8:12:n säännökseen yli 50-prosenttisesta määräys- tai nimitysvallasta. Kirjoittajien käsityksen mukaan lain sanamuoto jättää myös tulkinnanvaraisuutta. Voidaan esimerkiksi kysyä, miten tarkasti määräysvallan rajaa pitää tulkita. Toisaalta säännös voi kattaa hyvinkin laajan henkilöomistajapiirin.